Attraverso la recente Circolare n. 25/2023, l’Agenzia delle Entrate delinea un quadro completo delle mutazioni legislative e delle procedure coinvolte nella tassazione del lavoro eseguito mediante la modalità di smart working. L’attenzione dell’Agenzia fiscale è posta sulla comprensione dell’impatto del lavoro agile sulla residenza fiscale e sulla tassazione dei proventi conseguiti, non tralasciando l’analisi dei lavoratori transfrontalieri alla luce delle innovazioni introdotte dall’ultimo accordo tra Italia e Svizzera, ora recepito nella Legge n. 83/2023.
Sul fronte dello smart working, il documento, in pratica ribadisce che, in assenza di specifiche modifiche normative, i criteri ordinari per valutare la presenza fisica in uno Stato ai fini fiscali si applicano anche allo smart working, sia a livello nazionale che convenzionale. Le uniche eccezioni a questa regola sono rappresentate dagli “Accordi COVID” firmati durante il periodo pandemico con gli Stati confinanti, i cui effetti legali, infatti, sono già scaduti sia per gli Accordi con l’Austria e la Francia, il 30 giugno 2022, che per l’Accordo con la Svizzera, il 31 gennaio 2023.
Nuovo accordo Italia-Svizzera per i transfrontalieri
Per quanto riguarda le nuove misure del rinnovato accordo con la Svizzera, la Circolare illustra i cambiamenti fiscali apportati dalle disposizioni contenute nel nuovo Accordo tra Italia e Svizzera sulla tassazione dei lavoratori transfrontalieri, che modifica quello del 2020. Queste novità, introdotte dalla Legge n. 83 del 13 giugno 2023 nel sistema nazionale, riguardano principalmente l’Articolo 4, che aumenta, ma solo a partire dal 2024, l’area esente da tasse per i redditi da lavoro dipendente per i lavoratori frontalieri italiani da 7.500 euro a 10.000 euro.
Questo aumento si applica a tutti i lavoratori frontalieri e non solo a quelli che lavorano in Svizzera. Inoltre, l’Articolo 5 prevede la deducibilità dal reddito totale, per l’importo risultante da una documentazione adeguata, dei contributi previdenziali per la pensione anticipata che i lavoratori frontalieri sono tenuti a pagare alle istituzioni previdenziali dello Stato in cui lavorano. Questa novità avrà effetto solo dal 2024 e riguarda tutti i lavoratori frontalieri.
Infine, viene ribadito che il decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze firmato il 20 luglio 2023 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 175 del 28 luglio 2023 ha definitivamente escluso la Svizzera dall’elenco degli Stati privilegiati ai fini dell’IRPEF previsto dal decreto ministeriale del 4 maggio 1999 (la cosiddetta ‘black list per le persone fisiche’).
Smart working, residenza ed effetti fiscali
Il concetto di smart working non influisce sulla tassazione in sé, ma può essere efficace per ottenere incentivi fiscali. Infatti, non incide sulla determinazione della residenza fiscale del lavoratore, che rimane legata a tre criteri: iscrizione anagrafica, domicilio o residenza.
Tuttavia, lo smart working agevola l’accesso al “regime speciale degli impatriati” (tassazione agevolata per cinque anni), consentendo ai lavoratori di continuare a lavorare per un datore di lavoro estero e di trasferirsi in Italia, beneficiando di una parziale esenzione fiscale per cinque anni. Questo chiarimento arriva dall’Agenzia delle Entrate nella stessa circolare 25/2023 sui profili fiscali del lavoro da remoto, che mira a dissipare dubbi sulla tassazione emersi durante e dopo la pandemia a causa della maggiore diffusione della “mobilità del lavoro”.
In base al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), una persona residente in Italia paga tasse su tutti i redditi, ovunque siano prodotti. Al contrario, una persona non residente paga tasse in Italia solo su alcuni redditi e secondo i criteri indicati dallo stesso TUIR (articolo 23). La “residenza” è quindi fondamentale ai fini della tassazione. Secondo il TUIR, si considera residente in Italia una persona fisica che, per la maggior parte del periodo fiscale (183/184 giorni), soddisfa uno di questi tre criteri: è iscritta all’anagrafe della popolazione residente, ha domicilio in Italia o ha residenza in Italia.
La Circolare chiarisce che questi criteri di residenza fiscale rimangono validi anche per chi lavora in modalità smart working. In altre parole, il modo in cui il lavoro viene svolto non influisce sui criteri di determinazione della residenza fiscale, che rimangono ancorati alla presenza di almeno una delle tre condizioni. Ad esempio, un cittadino straniero che lavora in Italia in smart working per un datore di lavoro estero, pur vivendo in Italia per la maggior parte dell’anno con la famiglia, verrà considerato fiscalmente residente in Italia, anche se non è iscritto all’anagrafe.
Smart working ed incentivi fiscale per gli impatriati
La Circolare affronta anche la questione degli incentivi fiscali legati al trasferimento della residenza in Italia per i lavoratori agili: il “regime speciale per lavoratori impatriati” e il “regime speciale per docenti e ricercatori”. L’Agenzia delle Entrate specifica che chi trasferisce la residenza in Italia, pur continuando a lavorare in smart working per un datore di lavoro estero, può accedere al primo regime.
Tuttavia, chi si trasferisce a lavorare in Italia e poi si sposta all’estero continuando a lavorare in smart working per lo stesso datore di lavoro italiano non può beneficiare di questo incentivo. Lo stesso vale per i docenti o i ricercatori che si trasferiscono in Italia ma continuano a svolgere attività di docenza o ricerca in smart working per un’istituzione o università straniera. In questi casi, l’incentivo non può essere fruito poiché manca un collegamento tra il trasferimento in Italia e l’attività svolta nel paese.
Non vi è dubbio che la recente Circolare n. 25/2023 dell’Agenzia delle Entrate fornisce un’interpretazione sulle implicazioni fiscali del lavoro agile e sulle regole relative alla residenza fiscale per i lavoratori. Purtroppo il concetto di smart working, basato fondamentalmente sulle nuove tecnologie e l’uso delle reti internet, è ancora ancorato direttamente alla determinazione della residenza fiscale fisica, ma potrebbe aprire la porta a importanti agevolazioni fiscali, consentendo ai lavoratori di accedere a regimi speciali come quello degli “impatriati”.
Alla luce di tutto ciò, bisognerà verificare se, un’azienda con sede in uno stato estero, trovi convenienza ad assumere un lavoratore in smart working con residenza fiscale in Italia, dovendo obbligatoriamente soggiacere alle normative italiane riferite all’assunzione del personale, con conseguente apertura di posizioni contributive ed assicurative, con tutti gli oneri fiscali e costi conseguenti, che sono tra i più alti d’Europa.
